Замечания по раздельному учёту при совмещении УСН и ЕНВД

Правильно организованный учет доходов и расходов на предприятии или у предпринимателя — залог спокойных отношений с налоговыми органами, так как требование вести бухгалтерию предъявляет в первую очередь Налоговый кодекс России.

В национальной фискальной системе предусмотрены специальные льготные режимы преимущественно для субъектов малого и среднего предпринимательства, однако ими могут пользоваться и крупные фирмы через отдельные подразделения.

В любом случае представленный выбор режимов позволил предпринимателям определить, для какого вида деятельности и условий оптимальна та или иная система, и вести хозяйствование на нескольких режимах одновременно. Такая практика предусмотрена кодексом и повсеместно распространена. Но в законодательстве четко оговорено условие совмещения режимов — обязательный раздельный учет.

Раздельный учет предназначен для отнесения доходов и расходов по каждому режиму и справедливого и правильного исчисления льготных налогов. Чаще всего организация такого учета осуществляется пользователями упрощенной системы налогообложения.

Центральные моменты

Нормативы по закону

Правильное исчисление налогов на каждой из систем обусловливает необходимость разделять доходы и расходы по видам деятельности, которые относятся к этим режимам. Иначе возможно двойное и более налогообложение, многократный учет одних и тех же доходов и расходов, неправомерное уменьшение налоговой базы по одному режиму за счет расходов по другому, применение к объектам из одной системы ставок другой и прочие подобные несоответствия порядку расчета налогов.

В главе об упрощенной налоговой системе даны общие требования вести раздельный учет при использовании нескольких режимов. Так, в статье 346.18, посвященной базе по УСН, в последнем, восьмом пункте указано, что в рамках налогового учета при одновременной работе на УСН и ЕНВД либо УСН и патенте необходимо организовать раздельное ведение доходов и расходов.

В ситуации, когда невозможно разделить общие расходы на каждый режим, они определяются в соответствии с долями доходов от каждой системы. Но при образовании базы от хозяйствования на УСН запрещено учитывать доходы и расходы прочих систем.

Таковы нормы раздельного учета из кодекса. Очевидно, что практические подробности положения указаны в иных актах законодательства. В своем письме от 2010 года за номером 03-11-11/121 Министерство финансов разъяснило, что учету подлежат все доходы субъекта — внереализационные и реализационные.

На УСН пользователи обязаны вести КУДИР — книгу учета по доходам и расходам, которая является главным документов в налоговой бухгалтерии фирмы. На ЕНВД такая форма отчетности не предусмотрена, так как налоговая база не зависит от выручки и затрат лица, также и на патенте — единственным документом плательщикам является выданный патент, в системе даже не предусмотрена декларация.

Таким образом, доходы и расходы на упрощенной системе берутся из КУДИР по факту оплаты. А доходы по патенту и «вмененке» необходимо выводить из данных бухгалтерского учета — также используя принцип фактического поступления, иначе за один период по разным режимам будут учтены доходы и расходы, момент определения которых не совпадает. В нормативной базе таких рекомендаций нет, но они вытекают из логического, бухгалтерского понимания процесса исчисления налоговой базы.

Еще один пробел кодекса — разные периоды режимов. На «вмененке» установлены квартальные налоговые периоды. На ПСН — на период срока патента. На упрощенном режиме нарастающие периоды — 3, 6, 9 и 12 месяцев. Минфин в указанном выше письме даль разъяснение и по этому вопросу — для целей раздельного учета считать суммы на дополнительных режимах таким же нарастающим результатом, как на УСН.

При учете расходов нужно распределить общие экономические расходы лица — по УСН и прочие. Важно, что в зависимости от объекта УСН расходы могут вовсе не учитываться, кроме внебюджетных платежей в фонды России, и тогда процесс исчисления станет намного проще.

Если же объект — прибыль, то из базы вычитаются все расходы из статьи 346.16. Также плательщики УСН в Москве получили право уменьшения базы на размер торгового сбора — самого молодого налога действующей российской фискальной системы.

Статья 346.16. Порядок определения расходов

На ЕНВД и патенте учету подлежат только суммы страховых взносов, уплаченным работодателем за сотрудников, поскольку законодательство позволяет уменьшать базу только на них.

Пример. Фирма «Икс» ведет виды деятельности на «упрощенке» и «вмененке». В качестве объекта по УСН выбрана прибыль.

При этом доходы фирмы за прошедший год составили (руб.) нарастающим методом:

У фирмы есть общехозяйственные расходы, по которым невозможно разделение на виды деятельности.

Они равны за те же периоды тем же методом (руб.):

• 150 000;
• 300 000;
• 450 000;
• 600 000.

Согласно статье 346.18 распределение этих расходов выполняется пропорционально доходам от видов хозяйствования:

В целях раздельного учета полученные расходы будут отнесены и списаны в УСН, а по «вмененке» расходы не участвуют в суммах налогового учета.

По схеме «доходы» законодательство предусматривает вычет из базы размера страховых взносов по временной неработоспособности и по личному добровольному страхованию. Если эти расходы так же невозможно разделить — например, работники трудятся в общем помещении, где в единстве осуществляются несколько видов деятельности, то распределение производится аналогично вышеприведенному примеру — часть на УСН, а часть на ЕНВД.

При этом нужно помнить, что на вмененном режиме установлены квартальные налоговые периоды, и полученные расходы необходимо пересчитать путем вычитания из каждого нового квартала результатов предыдущих.

Пример. Фирма «Икс» уплачивает страховые взносы, которые невозможно распределить между видами хозяйствования.

Их размеры нарастающим методом (руб.):

По рассчитанным коэффициентам из прошлого примера определяются доли, относимые к каждому режиму:

При этом необходимо пересчитать поквартальные вычеты на «вмененке»:

Эти суммы и будут уменьшать единый налог на вмененный доход по итогам каждого налогового периода.

Детали определений

В практике используются 2 основных метода раздельного учета:

• по доходам и расходам видов деятельности;
• по выпуску продукции от каждого вида деятельности.

Но для перехода к правомерной практике необходимо уточнить несколько теоретических положений законодательства:

В кодексе предусмотрен также режим ЕСХН, но он рассчитан на ограниченный круг плательщиков узкой сферы хозяйствования. Чаще всего совмещают именно эти три режима — между собой либо с основной системой налогообложения.

Преимущества данной схемы

Почему выгодны комбинации этих режимов:

• при диверсификации бизнеса расширяет возможности налоговой оптимизации;
• выбор более эффективной системы для отдельных отраслей бизнеса, а не только всего предприятия;
• самостоятельное распределение видов бизнеса по подходящим режимам.

Как можно организовать раздельный учет при совмещении УСН и ЕНВД

Учет относится к бухгалтерии и регламентируется не только Налоговым кодексом и письмами Минфина, но и 402-ым законом о бухгалтерском учете.

Алгоритм действий:

Необходимо сформировать новый документ учетной политики и утвердить его приказом руководителя хозяйствующего субъекта.

Дополнительные меры

Условия проведения

Учетная политика подразделяется на бухгалтерский и налоговый учет. Индивидуальные предприниматели освобождены от обязанности вести бухгалтерский учет, но должны заполнять КУДИР в целях налогового учета, поэтому их учетная политика может состоять только из налогового учета. Однако по своему желанию они вправе организовать и бухгалтерский.

Итак, в любом случае необходимо разработать положение об учетной политике.

Что отразить в УП по бухгалтерскому учету:

• бухгалтерский учет охватывает все хозяйственные и финансовые операции субъекта;
• новый план счетов с индивидуальными субсчетами;
• метод учета — кассовый или начисления; намного проще совмещать две формы учета, если и в бухгалтерском применять метод по оплате;
• программное обеспечение для ведения учета.

Что отразить в УП по налоговому учету:

• работа с УСН;
• работа с ЕНВД или ПСН;
• соответствие налоговому законодательству — главам 26.2, 26.3, 26.5 — статьям 346.18 и 346.26, положений о необходимости раздельного учета при совмещении этих режимов;
• расходы, которые невозможно распределить между разными видами хозяйствования;
• метод распределения таких расходов; как правило, это общехозяйственные расходы — аренда, зарплаты; также стоит обозначить частоту распределения — Минфин рекомендует период в один месяц, однако допустим и выбор кварталов;
• документы, в которых отражается раздельный учет при совмещении УСН и ЕНВД; в этом разделе рекомендуется предельно подробно сформулировать систему документоведения, чтобы при налоговом контроле свести к минимуму претензии инспекции; форма ведения — бумажная или электронная; если фирмы и так ведут бухгалтерию, то ИП могут заполнять регистры в простых программах типа Office Excel.

Далее, после издания приказа об УЧ, уже следует приступать к реализации раздельного учета.

Периоды и нюансы ведения

Поскольку Налоговый кодекс не содержит подробностей практики раздельного учета, в частности, периодичности, то субъектам бизнеса следует руководствоваться разъяснениями Министерства финансов России.

Так, в письмах от 2007 года за номерами 03-11-04/2/279 и 03-11-04/3/403 ведомство рекомендовало распределять расходы ежемесячно. Далее, в письме 2010 года, которое приводилось выше, дается иная, уже окончательная позиция — определение расходов нарастающим методом в течение календарного года, т.е. необходимо подстроиться под периодичность УСН.

Также существуют нюансы списания издержек на страховые взносы. Как говорилось, законодательство позволяет уменьшать базу на размер таких платежей.

Однако в зависимости от объекта УСН существуют отличия:

При этом Минфин позволяет распределять размеры страховых взносов при работе сотрудников на разных режимах одновременно следующими способами:

Требования к отражению

Доходы по УСН отражаются в КУДИР. По ЕНВД и ПСН такой документ не предусмотрен, поэтому возможно ведение учета, как говорилось, в самостоятельно разработанном регистре. Такая таблица должна содержать столбцы с отдельными доходами от каждого режима, реквизиты документов по операциям и даты.

Правила и рамки ведения

Нюансы:

• если выручка по УСН поступает на счет фирмы, а по ЕНВД наличные идут в кассу, то по УСН учитываются итоги из выписок банка, а по ЕНВД — из кассовой книги;
• если общая выручка поступает в кассу; кстати с 2019 года действует новый закон о кассах с удаленной передачей данных, позволяющий вести раздельный учет при совмещении УСН и ЕНВД поступающих сумм; в старой кассе необходимо предусмотреть разделение выручки по секциям;
• если общая выручка поступает на счет — придумать реквизиты счетов по режимам, например, номера — с указанием «УСН» или «ЕНВД»;
• если субъект работает не с кассой, а с бланками строгой отчетности; здесь следует выдавать бланки во всех операциях и сохранять их в качестве основания доходов.

Принципы отражения расходов указывались выше в статье.

Особенности в программе 1С

Порядок ведения совместного учета в 1С указывается в разделе бухгалтерской учетной политики положения фирмы или предпринимателя.

Основные правила:

• бухгалтерский учет ведется на счетах и субсчетах;
• налоговый — в регистре;
• в статьях затрат необходимо распределить расходы между видами деятельности; расходы по УСН идут на счет 90.02.1, по «вмененке» — 90.02.2, а общие — на субсчет счета 90.02;
• настройки в статьях затрат не повлияют на формирование КУДИР;
• удобно разделение общей номенклатуры на отдельные группы;
• по желании возможно разделение также складского учета — для каждого вида деятельности создать отдельный склад;
• в регистре «расходы на УСН» необходимо привести по всем расходам прохождение статусов — оплата, списание и т.п.;
• для отражения расходов в КУДИР нужно провести регламентные операции;
• настроить создание первичных документов — оприходование товара, оплата поставщикам, оптовая и розничная реализация, получение оплаты, аванса, начисление, уплата налогов и т.д.;
• для закрытия периода и распределения расходов также проводятся регламентные операции («Распределение расходов по видам деятельности для УСН»).