Форирование и учет отложенных налоговых активов и обязательств

Определение отложенных налоговых активов, а также обязательств в Российской Федерации было введено в обиход в 2008 году в результате выхода новой редакции приказа Министерства Финансов России. В документе было четко разграничено, в чем состоят основные отличия между данными понятиями. Если актив уменьшает выплачиваемую в последующих периодах сумму, то обязательство, наоборот, ее увеличивает.

Отложенные налоговые активы (ОНА) являются частью налога на прибыль, отложенной для произведения оплаты на более поздние термины. Бухгалтерский счет 09 отображает информацию про ОНА, формирующиеся при различном налоговом и бухгалтерском учете: разница возникает между полученными показателями налога на прибыль, которые рассчитаны по различным учетным правилам.

По дебету должен быть учтен отложенный актив, который возник. По кредиту же происходит его погашение. Нужно отметить, что предприятие может самостоятельно определить, как в аналитике отобразить ОНА: используя общую схему или детализацию. Основное в этом вопросе — отобразить причину, по которой появилась временная вычитаемая разница.

Откуда возникают

Показатели, которые отражаются по одной операции в налоговом и бухучете, могут разниться. Например, данная тенденция прослеживается в порядке отображения доходов/расходов по определенным объектам при ведении бухучета и расчета налога с прибыли.

Налог, который подсчитан по бухгалтерским данным, имеет название «условный», тот же, который получен из налоговых – «текущий». По результатам определенного периода должно быть произведено перечисление именно последнего. Когда просчитываются эти показатели, появляется разница, которая способствует возникновению отложенного актива и необходимости производить его сокращение в периодах, которые последуют.

Появление ОНА вызвано тем, что расходы по каким-то операциям отображаются в бухучете за поточный период, а в налоговом – в периоде, который еще не наступил.

Таким же образом ОНА образуются, когда доходы в учете, который проводится с целью расчета налога на прибыль, учитываются до того момента, как они найдут свое отображение в бухгалтерских документах.

Такое возможно в следующих случаях:

• когда в бухучете образуется запас для оплаты сотрудникам отпускных;
• когда устанавливается убыток на момент выбытия основных средств в случае их продажи;
• если используются разные методы подсчета отчислений на амортизацию;
• когда по итогам деятельности за год выявляются убытки, которые переносятся на последующий период, чтобы определить уровень налоговой нагрузки;
• в случаях, если налог перечислен с избытком, и он не был возвращен;
• когда по приобретенным ценностям формируется кредитная задолженность в случае признания доходно-расходных показателей кассовым методом;
• в иных случаях, когда в признании произведенных затрат возникает отличие, которое носит временный характер.

Во всех этих случаях бухприбыль меньше, чем прибыль налоговая. Как результат – условный налог оказывается меньше фактического, который должен быть выплачен, и появляются ОНА.

Для чего они нужны

Временная вычитаемая разница (ВВР) является основанием для того, чтобы был снижен размер налога на прибыль (ННП), который компания должна будет оплатить в период, следующий за отчетным. Величину, на которую следует снизить налог (ОНА), можно определить, умножив существующую ставку налога на размер ВВР.

ОНА важно отобразить в графах:

• субсчета ННП;
• на 09 счете ОНА;
• в корреспонденции на 68 счете.

ОНА можно отобразить дифференцировано при подготовке аналитики по всем активам, при проведении перерасчета которых проявляется вычитаемая разница, носящая временный характер.

Использование при анализе финансовой деятельности

Учет отложенных налоговых активов следует осуществлять для проведения анализа финансовой деятельности компании. С позиций бухучета их рассматривают, как некий вид дебиторской задолженности. Принято считать, что ОНА дает характеристику инвестиционной политике компании, поскольку они связаны с ее деятельностью, которая ведет к трансформации вложений капитала в производство.

Вначале изучается размер ОНА, динамика этого показателя, его состав и структура. Данные, которые получены в результате, вносятся в сравнительную таблицу на начало и окончание периода, подвергающегося изучению. Если было отмечено изменение показателей, его также следует отобразить в таблице.

После данного шага нужно составить и проанализировать баланс ОНА в начале отчетного периода и после его окончания по пассивному сальдо. Подобный анализ демонстрирует, какой отпечаток накладывает ОНА на финансовую деятельность организации. Чаще всего, факт появления ОНА приводит к тому, что в текущем периоде повышается размер налога на прибыль. Как следствие – чистая прибыль снижается.

ОНА способствует росту доли так называемых внеоборотных активов в имуществе организации, а также тому, что ухудшаются их качественные характеристики. Размер личного капитала снижается, уменьшается доля оборотных активов. Результат — их ликвидность падает. А это означает, что рентабельность компании ухудшается.

Бухгалтерский учет отложенных налоговых активов

Учет отложенных налоговых активов проводится по активам/обязательствам, в ходе проведения оценки которых наблюдается разница, которая носит временный характер. Если объект, по которому организация ранее отразила ОНА, выбывает — производится списание суммы актива на 99 счет.

Счет 09 нужен для того, чтобы обобщать сведения про наличие и движение ОНА. К бухучету активы берутся в размере, который определяется, как произведение вычитаемых разниц, которые появились в отчетном периоде, и ставки актуального налога на прибыль.

По дебету 09 в корреспонденции с кредитом 68, субсчет 01, отображается ОНА, который увеличивает размер условного расхода/дохода за конкретный отчетный период. И наоборот по кредиту 09 отображается уменьшение или же полное погашение ОНА в счет снижения условного расхода/дохода.

Может появиться вопрос, откуда возникают ВВР. Это возможно, когда в бухучете расходы были признаны раньше, чем это произошло в налоговом учете, а доходы – позже.

Ситуация может возникнуть, если:

• компания, которая применяет кассовый метод, произвела начисление расходов, но не оплатила их фактически;
• сумма расходов, которые были начислены, в учете бухгалтерском в большем размере, чем в налоговом и т.д.

Формирование

Формирование ОНА возможно в результате появления вычитаемых временных разниц. Возникнуть они могут различными способами. Один из них можно рассмотреть на примере.

Предприятие купило основное средство, стоимость которого 600 тыс. рублей. Термин его полезной эксплуатации — 5 лет. Начисление амортизации в бухгалтерском учете осуществляется способом уменьшаемого остатка, а при ведении налогового учета используется линейный метод.

В результате в первом случае была насчитана сумма 200 тыс. рублей, а во втором – 120 тыс. Вычитаемая разница составит 80 тыс., которые нужно умножить на 20%, чтобы получить сумму ОНА, составляющую 16 тыс. рублей.

Может возникнуть обратная ситуация, когда произойдет превышение бухприбыли над прибылью налоговой, в этом случае речь пойдет про отложенные бухгалтерские обязательства. Если подобное предусматривает учетная политика компании, сумма ОНА, которая отображается в балансе, может быть снижена на ОНО.

В подобном случае по строчке 1180 указывается дебетовое сальдо по 09 счету за вычетом кредитового сальдо по 77 счету. Нужно учесть, что в подобном случае 1420 строчка бухбаланса не подлежит заполнению. Если же дебетовое сальдо 09 счета меньше, нежели кредитовое сальдо 77 счета, в строчке 1180 следует поставить прочерк, а разницу между показателями внести в 1420 строчку баланса.

Списание

Уменьшение ВВР приводит к тому, что сумма ОНА уменьшается. Такая операция должна быть отражена по дебету 68 счета и кредиту 09. Эту ситуацию можно рассмотреть на таком примере: на начало отчетного периода размер ВВР был 300 тыс. рублей. По ней был начислен ОНА, размер которого составил 60 тыс. рублей. Данная сумма была отображена в Дебет 09 Кредит 68.

В конце отчетного срока стало очевидно, что часть ВВР была списана. В результате сумма составила 100 тыс. рублей. А это значит, что размер ОНА составил 20 тыс. рублей. В связи с этим должно произойти списание части ОНА, который был начислен ранее. Сумма для списания составляет: 60 тыс. – 20 тыс. = 40 тыс. рублей.

Операция отображается следующим образом: Дебет 68 Кредит 09 – 40 тыс. руб. – списание части ОНА.

В случае выбывания объекта, по которому появились вычитаемые разницы, вся сумма начисленного актива подлежит списанию. Такая операция отображается записью по дебету 99 счета и кредиту 09 счета. Сумма, которая зафиксирована на 99 счету, не должна участвовать в формировании бухприбыли до налогообложения.

Еще в одном случае организация должна произвести списание ОНА: если в новом году она отказывается применять ПБУ18/02. Это может случиться, к примеру, когда предприятие меняет свой статус на малое.

В этом случае сальдо по 09 счету должно списаться на 84 счет. При этом такая операция отображается в межотчетном периоде, то есть после того, как проведена реформация баланса за предыдущий год, а также сформированы итоговые сальдо на окончание периода, и до того, как произойдет формирование входящих сальдо на начало наступающего года.

Отражение в балансе

В 1180 сроке бухгалтерского баланса отображается размер ОНА, который был сформирован по состоянию на последний день отчетного года. Тут следует указать дебетовое сальдо по 09 счету, которое сформировалось на указанную дату.

Нужно отметить, что в случае принятия решения компанией про неиспользование ПБУ 18/02 при отображении ОНА, в 1180 строчке баланса нужно поставить прочерк.

Проводки

Следует рассмотреть пример, чтобы понять, какими проводками отображаются определенные операции в бухучете: предприятием реализуются имущественные права на патент на изобретение, который находится на его балансе, другому юрлицу за 6 тыс. рублей, включая НДС 1000 рублей. Патент имеет термин действия, который составляет 15 лет. Актив имеет первоначальную стоимость 500 тыс. руб., на протяжении 5 лет начислялась амортизация, которая составила 125 тыс. рублей.

Чтобы отразить подобную хозоперацию в бухучете, нужно использовать такие проводки:

Признание операционного дохода. Сумма 6 тыс. рублей	Дебет 62, кредит 91-1
Новому собственнику предъявлен НДС. Сумма 1 тыс. руб.	Дебет 91-2, кредит 68-1
Сумма амортизации, которая составляет 125 тыс. руб., списана	Дебет 05, кредит 04
Остаточная стоимость реализованного продукта также списана, она составляет 375 тыс. руб.	Дебет 91-2, кредит 04
Отражение финансового итога от выбытия 375 тыс. – (6 тыс. – 1 тыс.) = 370 тыс. руб.	Дебет 99, кредит 91-9
ОНА отображен. Сумма 370 тыс. *24% = 88800 руб.	Дебет 09, кредит 68-2
Отображено уменьшение ОНА (на протяжении 120 месяцев). Сумма 88800/120 = 740 руб.	Дебет 68-2, кредит 09

В дочерних компаниях, ассоциированных компаниях и совместных предприятиях

Материнская структура, которая контролирует деятельность, осуществляемую в дочерних компаниях, должна устанавливать порядок выплачиваемых дивидендов и их размер. Это значит, что она имеет право влиять на появление и отмену временных разниц относительно конкретной инвестиции. Согласно с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), если такая компания не планирует в ближайшее время заниматься распределением полученной от своей дочерней структуры прибыли, то не должны признаваться и отложенные налоги в финансовой отчетности индивидуального характера.

Что касается консолидированной отчетности, то тут отложенные налоги должны исчисляться персонально каждой дочерней организацией. После этого по необходимости они сальдируются и в итоге должны быть консолидированы в общем отчете.

Что касается ассоциированных компаний, а также если речь идет о совместных предприятиях, то нужно отметить, что они не входят в группу, поскольку не подлежат контролю материнской компании. Это сказывается на процессе расчета отложенных налогов.

Согласно положениям МСФО, в качестве инвестиций в ассоциированную компанию может выступать как ОНА, так и ОНО. Если говорить про совместную деятельность, признание ОНО невозможно, когда предприниматель контролирует распределение прибыли и принял решение ее не распределять.

Обязательства

Согласно ПБУ 18/02 ОНА – это доля отложенного налога на прибыль, которая способствует его увеличению при уплате в бюджет в отчетные периоды, которые предстоят в будущем.

Бухгалтерский учет предполагает отражение ОНО на отдельном синтетическом счете. Согласно приказа Российского Министерства финансов №38 от 2003 года, отображение отложенных налоговых обязательств осуществляется на счете 77.

С появление ОНО производится такая запись: Дебет 68, Кредит 77. По мере того, как они уменьшаются, делается обратная запись: Дебет 77, Кредит 68. Это сопровождается ростом условного расхода по ННП за отчетный период.

Чтобы определить размер ОНО, нужно умножить налогооблагаемые временные разницы на ставку налога на прибыль, которая определена законодательно.